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二是無須列入合并范圍的子公司是:已取締并轉的子公司;非持續經營的所有者權益為正數的子公司;已宣告破產的子公司;打算近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司;根據破產程序,已宣告被清除整治的子公司;受所在美國匯管制及其它管制,資金調度遭到限制的境外子公司。以后財政部又陸續頒布了有關合并報表合并范圍的一些補充規定。在過去的10多年,以上規定在指導合并會計報表編制的實踐方面發揮著相當重要的作用,但是,隨著資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的推進,有些規定已然不適應當前形勢的須要。因此,財政部于2006月發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》。新準則對合并報表的合并范圍指出了以控制為基礎給以確定,母公司應該將其全部子公司列入合并財務報表的合并范圍,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,表明母公司就能控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,列入合并報表的合并范圍,母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權,滿足下述條件之一的也應列入合并報表的合并范圍:通過與被投資單位其他投資者之間的合同,擁有被投資單位半數以上的表決權;依照公司章程或合同,有權決定被投資單位的財務和經營新政;有權任免被投資單位的監事會或類似機構的多數成員;在被投資單位的監事會或類似機構占多數表決權。

然而,有證據表明母公司不能控制的被投資單位,不應列入合并范圍。新舊準則對合并范圍的規定基本一致,新準則最主要的突破是愈發指出“控制’的作用,進一步明晰了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。二、我國合并報表合并范圍存在的通常問題和對策目前,我國新準則中合并會計報表合并范圍的相關規定還存在一些問題,必須進一步探求和改進,并且隨著并購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷接軌,合并范圍存在的問題終將導致越來越多的關注。(一)多層控股的合并范圍確定問題隨著我國期貨市場的發展,企業之間的購并不但越來越頻繁,其間的股權關系也越來越復雜。因為我議會計準則對于多層控股關系下的合并會計報表的合并范圍及其編制問題并未進行相應的規定,使企業在存在復雜控股關系的情況下確定合并范圍時遇見困難,常常出現不同做法,導致有不同的合并范圍,這樣企業有時便會依照自己的需求選擇合并范1.我國企業多層控股的主要問題合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數為判定的根據和標準,并明晰了這些擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權怎么估算,缺少統一的新政規定,實務中存在兩種不同估算方法,即“加法原則”與“乘法原則”。

乘法原則處理列入母公司合并范圍的某一子公司的持股比列是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。加法原則的處理方式則是母公司直接持有的股權比列加上母公司持有其它控股公司的股權比列與那些控股公司持有的該子公司股權比列的乘積。選擇不同的估算方式,會對同一股權關系是否擁有過半數表決權資本形成不同的推論,因而直接影響合并范圍,使企業確定合并范圍時存在較大的選擇余地。如A、B、C三個公司,它們之間的持股關系如圖1。在估算A公司對C公司擁有的表決權資本時,加法原則下覺得,A擁有54%(40%60%+30%)的表決權資本,少于半數,由此便覺得A公司對C公司擁有控制權,而將其列入合并范圍;乘法原則下覺得,因為公司擁有B公司40%的表決權資本,高于半數,A公司對B公司沒有控制權,因而,A公司亦不能通過B公司間接控制C公司60%的表決權資本,此時A公司實質只直接擁有C公司30%的表決權資本,C公司不應列入A公司合并范圍。2.對策(1)上文對間接擁有表決權資本的乘法與加法估算原則進行了剖析,建議在確定合并范圍時,采用乘法原則估算擁有的權益性資本,但在實際編制合并報表按股權比列確定利潤時,應采用加法原則估算應享有的投資利潤。

但因為簡單乘法估算原則仍與實際情況存在矛盾,因而,運用加法原則估算間接擁有的權益性資本時存在一個前提,即這些估算必須建立在其通過實質控制的子公司的基礎上,對于非控股子公司擁有的權益性資本不能運用乘法原則進行估算。(2)降低企業合并會計報表對于多層控股關系的披露。筆者覺得,應該對存在控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行披露,并披露公司間的控股股比列,若存在交叉控股,則需披露交叉控股的比列情況,便于報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況并作出自己的判別。(二)合并范圍變動的問題目前,我議會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關規范都屬于原則性的,彈性很大,留有較大的會計操作空間,很容易被借助操縱利潤。因而,當前亟待規范合并范圍變動的操作,以限制個別上市公司借助合并會計報表合并范圍的變動來調節收益的不當行為。1.我國企業合并范圍變動的主要方法(1)競購其他公司部份或全部股權。(2)出售所持有控股子公司的部份或全部股權。(3)資產置換。(4)曲解準則規定,任意改變合并范圍。2.對策(1)新合并會計報表準則中盡管明晰強調應以控制為標準來劃分合并范圍,但在具體施行時,應判定是否存在實質控制,從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。

同時,應從理論上研究會計報表合并范圍變動時怎么劃分其中存在的會計操縱和會計作假,及如何制訂相應的規范,以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。(2)建議降低會計報表合并范圍變動的披露內容。諸如,披露所有新劃入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并收益的絕對數和相對數的影響,便于報表使用者能對變動的影響作出合理的判別。(三)合并報表的編制基礎問題1.我國企業合并報表編制基礎存在的問題我國合并財務報表準則要求合并報表編制以某些報表為基礎(母公司和其子公司的財務報表),對于列入合并范圍的企業,尤其是間接控制而列入合并范圍的企業,準則中只規定了應該將其列入合并范圍,而沒有明晰在股權結構的那個層次上列入合并范圍,盡管在理論上合并范圍內的所有對象一次合并還是逐層合并都可以實現報表合并,并且隨著集團型企業的降低,集團規模不斷擴大,因為工作量太大,造成難免有遺漏,且不符合成本效益原則,因而,在集團最高層次一次性編制合并報表幾乎不可能實現。在實務中,把整個企業集團內部分成幾部份子集團,逐級合并報表的合并方法常常被一些小型集團企業所采用。

這就要求合并報表的編制基礎必須突破原有的以某些報表為基礎,而將子集團的合并報表也作為母集團合并報表的編制基礎,保證各子集團的合并報表數據的合理智。但在新政規定中,這樣做沒有具體的操作指導。2.對策建議合并報表準則制訂機構應該研究并明晰層層合并的基本處理原則與方式,便于為實務操作提供理論基礎。考慮到通過會計準則,對多層控股下的合并會計報表的編制硬性規定一種方式不夠現實,比較可行的辦法是在不違反會計核算基本原則的前提下,首先從實務的可操作性考慮,將實務操作中相對簡化、便捷的逐級合并法作為首選方式,而將一次合并法作為備選方式?！緟⒖嘉墨I】對合并會計報表合并范圍的思索[J].商業會計,2007(2).聶林.合并會計報表的新舊會計準則比較[J].北京職業高校聯合學報,2007(2).并財務報表[S].2006.網路搜集，假如侵害了您的利益，請立即和我聯系，我將第一時間內做出處理??！